Altra tappa nella revisione del sistema tributario: adesso è la volta delle successioni e delle donazioni. Per capire meglio le nuove disposizioni, Assonime commenta la Circolare 22/2024 del ministero in materia di imposte di registrazione e di successione e donazione contenute nel decreto legislativo n. 139 del 2024, emanato in attuazione della legge delega per la riforma fiscale n. 111 del 2023. In particolare, vengono commentate le disposizioni concernenti l’imposta di registro sui trasferimenti di aziende o rami d’azienda, sui contratti preliminari, sui contratti che trasferiscono diritti edificatori e su quelli di arruolamento di personale su navi. Quanto all’imposta sulle successioni e donazioni, vengono esaminate le disposizioni che riguardano l’esenzione dei trasferimenti di aziende, quote e azioni e la disciplina dei trust. Inoltre, viene illustrata la nuova disciplina dell’auto-liquidazione dell’imposta di registro e dell’imposta sulle successioni.
In linea generale, osserva Assonime, la scelta del Governo, nell’attuazione della
delega, è stata quella di non stravolgere le discipline preesistenti, probabilmente anche per evitare che modifiche incisive, che tenessero conto di alcune criticità o di aspetti comunque controversi, avrebbero potuto determinare una contrazione del gettito per la quale sarebbe stato difficile individuare, allo stato attuale, la necessaria copertura.
L’intervento del decreto delegato non va, comunque, sottovalutato, poiché modifica e integra la normativa relativa a fattispecie essenziali e centrali per l’applicazione di
questi tributi. Non è escluso che di altre questioni non affrontate si possa tener conto in un prossimo futuro, per ipotesi, anche in sede di correzione del provvedimento.
1. Trasferimenti di azienda
Con riferimento alla disciplina dell’imposta di registro per i trasferimenti a titolo oneroso di aziende o rami di azienda, il decreto risolve talune incertezze in relazione alla determinazione della base imponibile e all’applicazione delle aliquote d’imposta,
recependo gli orientamenti della Corte di Cassazione. In particolare, trova ora più
chiaro ed esplicito accoglimento nell’ordinamento nazionale il principio della
valorizzazione al netto delle passività inerenti secondo cui il valore dell’azienda che
costituisce la base imponibile per il calcolo dell’imposta di registro è determinato al
netto delle passività inerenti all’azienda. Collegate ai criteri di determinazione del
valore dell’azienda, sono le modifiche apportate alla normativa sull’individuazione delle aliquote applicabili; viene ora espressamente chiarito che ai trasferimenti di azienda si applicano le aliquote previste per le singole categorie di beni che la compongono.
Inoltre, al fine di evitare incertezze sulla determinazione dei valori assoggettabili alle
diverse aliquote, la norma prescrive che questa ripartizione possa essere fatta dalle
parti contraenti nello stesso atto o nei suoi allegati. In mancanza di tale ripartizione
troverà applicazione l’aliquota più elevata in un’ottica prudenziale di cautela del gettito erariale.
2. Contratti preliminari
Fra gli interventi del decreto legislativo diretti a razionalizzare l’imposta di registro,
assume particolare rilevanza per le imprese quello concernente la misura dell’imposta dovuta per la registrazione dei contratti preliminari.
I “contratti preliminari di ogni specie” sono compresi fra gli atti soggetti all’obbligo della registrazione in termine fisso e l’imposta dovuta per questi atti è quella fissa,
attualmente pari a 200 euro. Tuttavia, la nota all’art. 10 prevede l’applicazione di
un’imposta ulteriore per le ipotesi in cui i contratti in questione prevedano la dazione di somme a titolo di acconti di prezzo, o di caparra confirmatoria, per i quali, prima
dell’intervento normativo, era prevista un’aliquota differenziata.
In un’ottica di semplificazione del tributo, il decreto legislativo ha apportato due
modifiche: la prima consiste nella previsione di una sola aliquota applicabile
sia per i contratti che prevedono la dazione di somme a titolo di caparra confirmatoria sia per quelli che prevedono acconti di prezzo non soggetti a Iva. L’aliquota applicabile è ora quella dello 0,5 per cento prima applicabile alle caparre confirmatorie. In tal modo si risolvono le questioni relative alla qualificazione delle somme dovute in base a un contratto preliminare. La seconda importante modifica limita l’applicabilità di questa imposta proporzionale poiché la norma dispone ora che il suo ammontare (calcolato sulla base dell’aliquota dello 0,5 per cento) non può superare l’imposta applicabile per il contratto definitivo. In tal modo si evita il problema di dover recuperare un’imposta che non sarà possibile scomputare da quella dovuta per il contratto definitivo.
3. Contratti che trasferiscono diritti edificatori
Il decreto delegato precisa che i contratti con i quali si trasferiscono diritti edificatori,
comunque denominati, rientrano fra gli atti aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, cui si applica l’imposta proporzionale con l’aliquota del 3 per cento. In passato, in assenza di una specifica previsione della tariffa, erano sorte incertezze sulla natura giuridica, e quindi sulla tassazione di tale tipologia di contratti, denominati nella prassi come cessioni di cubatura o di volumetria, in forza dei quali è possibile realizzare il trasferimento delle potenzialità edificatorie da un suolo all’altro.
4. Contratti di arruolamento di personale imbarcato su navi
Un’importante semplificazione è stata introdotta per i contratti di arruolamento del
personale imbarcato su navi, esenti dall’imposta di registro e di bollo, per i quali il
decreto dispone ora che non sussiste l’obbligo di registrazione.
5. Imposta sulle successioni e donazioni: esenzione per i trasferimenti di
aziende, quote e azioni
Il decreto conferma l’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni per il
trasferimento sia mortis causa che per atto fra vivi, anche tramite i patti di famiglia di
cui all’art. 768-bis del codice civile a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende,
rami d’azienda, quote e azioni e chiarisce – risolvendo alcune incertezze – che se
oggetto del trasferimento sono quote di società di capitali o azioni di società di capitali, di cui all’art. 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, l’ambito oggettivo di applicazione del beneficio comprende anche i casi in cui gli aventi causa già avevano il controllo della società ai sensi dell’art. 2359, n. 1, e la trasmissione ereditaria o la donazione hanno solo l’effetto di incrementare la quota.
6. Disciplina dei trust e vincoli di destinazione
La nuova disciplina dell’imposta sulle successioni e donazioni introdotta con il decreto legislativo n. 139 prevede, ora, una precisa regolamentazione del trust, In particolare, viene stabilito un principio fondamentale secondo cui “i trust e gli altri vincoli di destinazione rilevano ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni, ove determinino arricchimenti gratuiti dei beneficiari”. Ciò posto, si deve considerare, peraltro, che il decreto delegato attribuisce al disponente del trust o di altro vincolo di destinazione, oppure il trustee, se si tratta di trust testamentario, la possibilità di anticipare l’applicazione dell’imposta, in occasione della devoluzione del bene al trust oppure, trattandosi di trust testamentario, in occasione dell’apertura della successione, e cioè alla data del decesso della persona il cui patrimonio è devoluto al trust.
7. Autoliquidazione dell’imposta di registro e dell’imposta sulle successioni e
donazioni
La razionalizzazione della disciplina dei tributi indiretti diversi dall’Iva comprende
anche la previsione di un sistema di autoliquidazione per l’imposta di registro e per
l’imposta sulle successioni.
8. Decorrenza delle modifiche
Le disposizioni del decreto hanno effetto a partire dal 1° gennaio 2025, e si applicano
agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati, alle scritture private
autenticate o presentate per la registrazione a partire da tale data, nonché alle
successioni aperte e agli atti a titolo gratuito fatti a partire dalla data stessa. Tale decorrenza si riferisce, evidentemente alle disposizioni che innovano la precedente disciplina. Tuttavia, molte delle modifiche semplicemente chiariscono, con norma espressa, soluzioni già accolte dalla giurisprudenza e dalla prassi dell’Agenzia delle entrate.
